三、我们的控制观
根据上述分析，我们认为，构建企业全面控制体系是建立完善的法人治理结构的重要举措，是建立现代企业制度，深化企业改革的重要步骤。这种全面控制体系是一个包括对“监督者”高层代理人在内的、企业内外控制同时并举的完善的控制体系。
1.内部控制需要借助于外力的促进和约束。“内因是变化的根据，外因是变化的条件”，毛主席这句耳熟能详的教导，不但强调了内因的重要性，也强调了外因的重要作用。当“万事具备，只欠东风”时，外因的促进和推动就具有关键的作用和重要意义。当我们对内部控制提到足够的高度而发现仍不能完全解决问题时，就要看到这种“单打一”的局限性，这时，借助于外力来补充、平衡和完善就是一种必然。这种外力就是企业外部的监督。对内部控制的外部监督，需要依靠政府的立法、执法，社会中介的公正鉴证，行业协会的自律以及社会舆论的监督。
2.内部控制需要借助于公司治理方能得以完善。前已述及，内部控制是企业内部控制制度，主要是以代理人的目标函数为依据设计的，充分体现了代理人的管理意志和控制意图，在代理人实施的内部控制上是十分有效的，但在为委托人对代理人实施的控制上则是无效的；而公司治理解决的正是委托人对代理人的控制和监督。所以，只有强化企业法人治理结构，才能从根本上解决委托人对代理人的监督，特别是解决上述“谁来监督‘监督者’”的问题，以便把“内部控制之网”从企业最高层，撒至最低层，实现我们所主张的全过程、全方位、全员控制，使企业内部控制制度成为“企业之法”，它对单位每一个成员都有效，都必须无条件遵循，任何人都不得游离于它之外，凌驾于它之上，从而在“企业之法”面前实现人人平等。
3.内部控制需要和财务治理相结合。内部控制虽然是包括会计、财务、业务控制和内部审计监督在内的全面、全方位、全过程控制，但在最终操作上，离不开会计控制和财务控制。而财务治理是公司治理的重要组成部分，它以财权的配置为核心，在内容上与内部控制有一定交叉。其中研究的授权控制及集权和分权管理等思想也是指导内部控制制度的重要原则之一。所以，内部控制也应该是财务治理的内容和手段，它应服从于财务治理的制度安排。按照上述观点，我们认为，企业的全面控制体系，不但是一个全过程、全方位、全员的控制体系，还应该是一个多层面、多角化及由社会多方关注、内外监督结合的共同控制体系。
四、强化内部控制外部监督的思考
按照如上的控制观，我们认为目前应该：
1.建立公正的国有或国家控股企业内部控制制度评价标准。COSO报告中关于企业内部控制的目标有三条，除了“经常活动的效率和效果”与企业的总体目标一致外，另两条“财务报告的可靠性”和“相关法律和法规的遵循性”可以说是一种社会标准，其受益者主要是社会，包括政府、投资人和债权人以及其他利益相关者。所以企业内部控制体系构建情况如何，绝不是企业自己内部的事，应该建立起社会考核和社会评价标准，以便监督其制度的建设和执行。
鉴于以往在社会审计中也要对内部控制制度进行符合性测试，而实施的结果仍然出现了实质性测试中对审计风险估计不足的较高概率，甚至在法人代表签字以示所提供的会计信息资料真实的情况下，照样出现会计造假的问题，因而建议对上述企业内部控制的评价由国有资产管理部门（十六大已明确提出要建立国有资产管理委员会，相信对国有资产的管理会达到一个新的水准）和行业协会共同执行，以反映国有资产出资者对代理人的监督和行业管理的监管职能，同时也便于遏制外部社会审计中介机构因需承揽业务之因受制于被审单位，从而避免其对客户委托的内部控制制度评价有失公允的不正常状况。为了督促和激励对该项考核制度的执行，建议将其与每年一度的对国有企业和国有控股企业的考评结合起来，或与对其领导班子的考核结合起来。
2.建立经理人市场，完善企业竞争机制。要解决对“‘监督者’的监督”问题，完善委托人对代理人的激励约束最好的办法就是引入市场竞争机制。一方面在企业内部实行领导干部一年一度的群众“考评制”；另一方面由组织部门对其业绩进行考核。考核的内容之一就是企业内部控制制度的建立与完善状况，以及领导干部自身遵守制度的情况。值得一提的是，“干部离任审计”是监督领导干部特别是企业最高“首长”的一种好办法，其实施中也查出了一批“蛀虫”。但他们在位期间，有可能“违规操作”而无人敢言，有可能利用权力牟取私利而不被发现，一旦离任，往往是问题已经成堆。所以应该把对内部控制制度的执行纳入对领导干部的年度考核中。更为重要的是，逐步建立和完善经理人市场，把企业家们在任职期间的表现记录在案，对那些犯有以权谋私，职业道德不良的人应该记入“黑名单”，让他们在人才市场上再无“立足之地”。真正的企业家看重其“职业生命”胜于金钱和一时的地位。所以这种外部监督具有内在的动力和约束力，它比任何内部的被动控制更为有力。
尽管目前的内部控制“外部化”时机尚不成熟，外部控制机制还相当乏力。但促进和完善对企业内部控制体系的外部控制，仍然是需要全社会共同关注的重要问题，需要从立法、执法、证券、监管、社会审计诸方面共同努力，以营造良好的外部监管氛围。
3.完善法人治理结构，创造良好的内部控制环境。建议在监事会中引入主银行席位，以改变目前债权人财务控制权分享不足的状况；同时，也使目前公司法人治理结构中董事会决策班子强、监事会监督班子相对弱的“跛足”现象能有所改观。有人也曾对目前董事会中引入外部（独立）董事与监事会职能是否重叠的问题提出质疑。事实上，外部（独立）董事进入董事会班子，与其说其是代表中小股东利益，参与对大股东及“内部人”的监督，毋宁说其是专业（专家型）性人才参与决策的一种体现，它本身不能替代监事会的监督职能。因此，在引入外部（独立）董事制度的同时，强化监事会中主银行——债权人的监督，是发挥监事会制衡作用的重要举措，也是内部控制体系“外部化”的必要补充。另外，提升各单位内部审计部门的地位和归属，也是解决内部审计监督不力，“对下不对上”状况的一个必要措施。
