三、COSO报告的颁布与审计技术的更新
(一)COSO新报告的颁布
针对如此众多的审计失败案例,有关专业机构开始反省传统审计技术所带来的局限性。于是,如何针对不断变化的外部环境来改变传统的审计方法,就成为当务之急。2004年10月美国反虚假财务报告委员会提出的COS()新报告《企业风险管理——总体框架》(Enterprise Risk Management-Integrated Framework),引起了审计职业界的广泛关注。这份报告打破了传统的内部控制内容,将公司治理与内部控制结合得更加紧密。报告要求审计人员不能仅关注财务报表本身,而应将注意力更多地放在企业可能出现的经营风险上。充分理解该报告内容,可为审计人员的技术更新奠定坚实的理论基础。
该份新报告主要包括概要、ERM(Enterprise Risk Management)的意义、框架概览、要素、局限性、相关责任等章节。其中主要内容有:
1.关于ERM的定义
新报告将ERM定义为:“ERM是一个受企业董事会、管理层和其他人士影响的过程,运用于制定战略之中,并且贯穿整个企业,用以识别可能影响该企业的潜在事项,并且将风险控制在风险偏好的范围之内,为达到实体目标提供合理的保证。”④
2.关于ERM的目标
新报告提出ERM的目标有四类:(1)最高层次的目标——战略目标,它与企业的使命相关,并且支持完成该使命;(2)经营目标——有效和高效的使用资源;(3)报告目标——报告的可依赖性;(4)合法性——遵守相关法律和规则。
3.关于ERM的要素
ERM分为八个要素,即内部环境、目标制定、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息和沟通、监控等八个相互关联的要素,各要素贯穿在企业的管理过程之中。
在新COSO报告中,要素和目标的关系被描述为一个三维矩阵,一维是八个要素,一维是四种类型的目标,第三维是组织单元——组织层面、分部、经营单元、子公司。
根据不同层级的组织单元,不同的组织目标和不同的要素控制风险能力是不同的。每一个风险要素都和四类目标相关,例如,财务和非财务的数据作为信息和沟通的一部分,它们在战略设定和有效管理商业运作、报告的有效性和遵循法律等各个目标中都是需要的。而每一类目标也与八个要素都相关。
该报告的主要变化有:第一,将内部控制的重心向上移,移向董事会或更高层次,并由企业的经营向战略变化。第二,要求不仅控制会计反映的内容,也要向非财务信息发展。第三,始终将企业风险作为控制的核心。因为,只有企业发生经营风险,才会最终导致审计失败并产生严重后果。
从上述新报告的颁布可以看出,传统的审计对象发生了根本性的变化,因此,与此有关的审计技术也开始发生变革。
(二)审计技术的更新
随着新报告的颁布,国际审计职业界对审计技术作了一些更新,这些更新包括:
1.内部控制模式的改变
将传统的内部控制的模式“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”取消,取而代之的是“审计风险=重大错报风险×检查风险”。这种内部控制模式的重新定义主要是告诫审计人员,其主要目标是要防止出现重大错报,而不是其他。
2.变更审计业务流程与程序
新的国际审计风险准则把审计业务流程和程序分为三大块:(1)了解被审计单位及其环境,包括内部控制(目的是为评估财务报表总体层次和认定层次的重大错报风险)。此处将审计程序称为“风险评估程序”(risk assessment procedures);(2)(必要时)控制测试(目的是为了测试内部控制在防止、发现和纠正认定层次重大错报方面的有效性,并据此一并评估重大错报风险);(3)实质性测试(目的是为了检查认定层次的重大错报风险)。新准则把第(2)、(3)程序统称为“进一步审计程序”(further audit procedures),并指出风险评估程序不足以为发表审计意见提供充分适当的审计证据,审计人员还应当设计和实施进一步审计程序,分别评估出财务报表整体层次和认定层次的重大错报风险,从而有助于审计人员更有针对性地采取不同的有效应对措施。新国际审计风险准则进一步强调了保持职业怀疑态度的极端重要性,要求审计人员以职业怀疑态度计划和实施审计工作,充分考虑可能存在导致会计报表发生重大错报的情形。
我们认为:如果审计人员真正消化了这些变化,并将其正确地贯彻到审计程序中去,那么,审计失败的案例必将大大减少。我们期待着这一结果。
四、小结
由此可见,尽管审计人员经过近二百年的锤炼,掌握了针对假账的传统审计四大技术,但在不断变幻的经济环境下,特别是面对转型经济条件下的、以创业性管理层为主导的公司结构,审计人员的传统技术很容易失败,而且,败得非常惨烈。因此,在提倡企业创新过程中,与此相关的行业如何应变创新环境,如何保持与时俱进的技术与手段,上述分析给我们提供了一个颇有意义的借鉴。
会计是反映企业经济业务的,而审计却是鉴证这一反映是否真实与公允的。如果通过业务“创新”而使得会计反映变得模糊不清,或者有些经济业务根本就不列入会计信息中去,而此时仍要求审计人员用传统的技术方法来正确鉴证会计信息所反映的经济业务是否真实与公允,无疑是缘木求鱼了。我们应该清醒地认识到这一问题的根源并研究相应的对策。
注释:
①许俊.探密中航油事件:监督缺位下的巨额国有资产流失[DB/OL].http://news.china.com/zn_cn/finance/11009723/20041203/11994126.html.2004.
②罗伯特.布赖斯.安然帝国梦[M].上海:上海译文出版社,2002。
③罗伯特.K.莫茨,侯赛因.A.夏拉夫.审计理论结构[M].文硕等,译.北京:中国商业出版社,1990
④Enterprise Risk Management-Integrated FramewoIlk[EB/OL].www.coso.org
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[10]罗伯特.K.莫茨,侯赛因.A.夏拉夫.审计理论结构[M].文硕等,译.北京:中国商业出版社,1990.
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[12]綦久宏.迷宫与黑洞——安然公司造假探秘[J].证券日报,2002—01—22.
[13]Hal.R.Varian.安然:“资本主义天性”的极端恶例[J].经济月刊,2002,(4).
[14]Jeffrey.E.Garten.可怕的是对股市文化的怀疑[J].经济月刊,2002,(8).
[15]Corporate scandal will cost the us$35bn[J].Financial Times,2002,(5).
